dnes je 12.7.2020

Input:

Faktická závislá činnost zastřená podnikáním

24.6.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2020.13.04
Faktická závislá činnost zastřená podnikáním

Ing. Pavel Náhlovský

Kdo se soustavně vyhýbá poctivé práci, bude potrestán odnětím svobody až na tři léta.” Nebojte se, příživnictví u nás není trestným činem už od léta 1990. Práce tedy již není povinná, přesto se jí věnuje naprostá většina lidí středního věku. Jenže není práce jako práce. Obecně se jedná o „účelnou lidskou činnost konanou s určitým úsilím tělesným nebo duševním”. Příkladem účelné, navíc voňavé a hřejivé práce je pečení chleba. Má-li se stát pro nadšeného pekaře pečení chleba zároveň zdrojem obživy, má v zásadě na výběr ze dvou možností. Buď si otevře vlastní pekárnu, kterou bude provozovat jako podnikatel (OSVČ), a zákazníci mu budou za jeho chleba platit, nebo bude pracovat pro někoho jiného v roli zaměstnance a za upečený chleba dostane peníze (mzdu) od svého zaměstnavatele. Obojí má výhody i nevýhody včetně právních a daňových, ovšem není radno kvůli nižšímu zdanění a zpojistnění klamat úřady tím, že zaměstnání bude zastíráno jen zdánlivým podnikáním.

ZÁVISLÁ VERSUS NEZÁVISLÁ ČINNOST

Rozdíl mezi činností závislou (zaměstnáním) a samostatnou (podnikáním) se zdá být jasný. První koná práci jménem a ve prospěch jiné osoby – zaměstnavatele, zatímco druhý tzv. pracuje na sebe. V praxi obvykle není potíž jednu formu činnosti od té druhé rozeznat. Potíž je v tom, že „papír snese všechno” a lehce se umně napsanou obchodní smlouvou dá zastřít reálný zaměstnanecký poměr. A proč by si někdo tak složitě počínal? Odpověď vyplývá z porovnání efektivního daňového a pojistného zatížení zaměstnanců versus OSVČ.

Příklad č. 1 – Porovnání odvodového zatížení zaměstnance a podnikatele (OSVČ)

Paní Jana je zaměstnána jako účetní ve firmě ABC, s. r. o., za měsíční hrubou mzdu 40 000 Kč, ze které jí ukusuje pojistné na pojištění sociální (2 600 Kč) a zdravotní (1 800 Kč). Také zaměstnavatel připlácí na pojistné sociální cca 10 000 Kč a zdravotní 3 600 Kč. Jak je ovšem známo, daň z příjmu se u zaměstnance nepočítá ze mzdy hrubé, ale „superhubé” zahrnující i ono povinné pojistné zaměstnavatele. Daň tak činí 15 % z 53 600 Kč.

Pro srovnání obdobná situace, kdy paní Jana pracuje pro ABC, s. r. o., za 40 000 Kč měsíčně externě coby samostatná podnikatelka (OSVČ) poskytující účetní službu. Základem výpočtu daně i pojistného pak není příjem zvýšený na „superhrubý”, ale naopak snížený o uznané výdaje - nejsnazší jsou tzv. „paušální” výdaje ve výši 60 % z příjmů. Daň 15 % se proto počítá (zjednodušeně řečeno) z částky pouze 16 000 Kč měsíčně, resp. z ročního úhrnu, což není podstatné. Pojistné bude OSVČ asi platit v minimální stanovené výši, tedy v roce 2020 sociální 2 544 Kč, zdravotní 2 352 Kč měsíčně. Vydělaly obě smluvní strany, citelně tratí stát a pojistné systémy.

Může se tedy někdo firmám řídícím se ekonomických profitem divit, že preferují externí dodavatele služeb oproti „drahým” vlastním zaměstnancům, nebo že je nutí, aby se čistě účelově stali „na oko” podnikateli? Je jasné, že stát nemůže příliš sázet na loajalitu a radost lidí z placení větších daní a pojistného. Pro nahrazení zaměstnanců stejnými lidmi ovšem v roli „samostatných” podnikatelů (OSVČ) se vžilo označení „švarcsystém”.

A nejde jen o odvodové zatížení závislé činnosti, vlastní zaměstnanci jsou „drazí” i kvůli právním a administrativním starostem. Namátkou: zajišťování zdanění a zpojistnění mezd, hlášení správě sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně, vedení mzdových listů a evidenčních listů důchodového pojištění, silná ochrana zákoníku práce komplikuje zbavení se neschopného či naopak všeho schopného zaměstnance, náhrada škody způsobené zaměstnancem je velmi omezená, u pomocných prací začíná být překážkou minimální mzda. Silná právní regulace se týká také pracovních a bezpečnostních podmínek, které jsou často přehnaně přísné a obsáhlé.

Příklad č. 2 – Nefinanční pozitiva výměny zaměstnance za OSVČ

Paní Soňa byla léta zaměstnána v ABC, s. r. o., jako účetní. Nové vedení firmy v rámci optimalizace nyní rozhodlo, že místo pracovněprávního vztahu upřednostní obchodní spolupráci, pročež si paní Soňa obstarala živnostenské oprávnění na účetní služby a začala svou práci – de facto stejnou jako doposud – fakturovat svému (jedinému) zákazníkovi, dřívějšímu zaměstnavateli. Odměna zůstala stejná, ale díky možnosti paušálních výdajů OSVČ a jinému výpočtu pojistného a daně na tom vydělaly obě strany – ABC, s. r. o., měla nižší náklady a paní účetní zůstalo v kapse významně více. Ale nejde pouze o tyto přímé finanční výhody. Aniž bychom zacházeli do přílišných detailů, lehce dokážeme vyjmenovat deset dalších předností, které tato změna oběma stranám přinese:

  1. Firmě odpadají starosti se zdaněním odměny (dříve mzdy) a pro „podnikatelku” nejde o nic moc složitého.
  2. Firmě odpadají starosti se zpojistněním odměny (dříve mzdy) a pro „podnikatelku” nejde o nic náročného.
  3. Firmě odpadá každoměsíční hlášení správě sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně o mzdě paní Soni.
  4. Firma se nemusí trápit s evidencí, řešit dovolenou, nemoc, cestovní náhrady za školení, srážky ze mzdy atd.
  5. Firma může pustit z hlavy řešení pracovních podmínek, koupi počítače atd. – paní Soňa pro ni pracuje doma.
  6. Paní Soňa nemusí předstírat práci a jalově vysedávat do konce pracovní doby, když zvládne úkoly rychleji.
  7. Paní Soňa si dá větší pozor, aby odvedla účetní práci bezvadně, protože coby OSVČ má plnou odpovědnost.
  8. Paní Soňa může bez ptaní a v klidu pracovat doma nebo na zahradě a s notebookem třeba i u vody v Itálii.
  9. Paní Soňa se může stát plátcem DPH, čímž získá možnost odpočtu daně z pro-firemních nákupů od plátců.
  10. Paní Soňa se zbaví otravných a upovídaných zaměstnanců, stejně jako oni si oddechnou od pedantní účetní.

Na „švarcsystému” je nádherná jednoduchost a efektivnost, která prakticky vyhovuje oběma smluvním stranám, jak jsme si výše letmo nastínili. Naopak je hrozbou a noční můrou pro státní kasu, nositele veřejného pojištění a odborářské bosy. Proto je „švarcsystém” od roku 1992 zakázán, dokonce jej zákon o zaměstnanosti dneska považuje za nelegální práci, čemuž odpovídají výrazné sankce až 10 milionů Kč pro faktického zaměstnavatele a 100 000 Kč pro faktického zaměstnance formálně v roli samostatného podnikatele.

DAŇOVÉ VYMEZENÍ ZÁVISLÉ ČINNOSTI

Dále se již omezíme pouze na daňovou problematiku potírající „švarcsystém”. V zásadě totiž v těchto případech nejde o nelegální skrývání příjmů – na rozdíl od práce „na černo” – faktický zaměstnanec ve formálně právní roli samostatného podnikatele (OSVČ) totiž dosažené příjmy od „zaměstnavatele” obvykle řádně přizná. A to samozřejmě jako příjmy ze samostatné alias podnikatelské činnosti ve smyslu § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP”). To je věcně v pořádku, protože příjmy plynoucí ze živnostenského či jiného podnikání přece do této kategorie příjmů nepochybně patří, na čemž by nic nezměnila ani případně správcem daně prokázána skutečnost, že jde o příjem za fakticky závislou práci/činnost. Jak totiž opakovaně uvedly soudy, při více možných řešeních není poplatník povinen volit pro něj to nejméně daňově výhodné, důsledky nejednoznačnosti zákona musí nést nedbalý zákonodárce, potažmo státní pokladna.

Je všeobecně poměrně dobře známo, že z hlediska daně z příjmů má OSVČ oproti zaměstnanci dvě stěžejní výhody:

  • daňový základ mohou snížit uznatelné výdaje,

  • daňový základ nezvyšuje pojistné na veřejnoprávní pojištění (pouze není pro OSVČ daňově účinné, takže mu nesníží základ daně, ale ani jej nezvýší).

Naštěstí pro veřejné rozpočty na toto dvojí možné zatřídění příjmů ze „švarcsystému” – mezi příjmy ze závislé versus samostatné činnosti – výslovně pamatuje zásada priority těch prvně zmíněných v § 7 odst. 1 ZDP: „Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6 ZDP, je …” Takže pokud určitý příjem za práci spadá věcně jak mezi příjmy ze závislé činnosti, tak i mezi příjmy ze samostatné činnosti, nemá poplatník možnost volby, ale musí jej povinně začlenit a daňově řešit jako příjmy ze závislé činnosti alias ze zaměstnání. Podpůrně tomuto přiřazení nahrává také poměrně volné a široké vymezení příjmů ze závislé činnost definované v § 6 odst. 1 ZDP, přičemž „švarcsystému” se týká zejména písm. a) bod 1: „Příjmy ze závislé činnosti jsou plnění v podobě příjmu ze současného či dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce….”

Je nasnadě, že největší praktické potíže působí rozšíření rozsahu příjmů ze závislé činnosti o příjmy „z poměru obdobného pracovněprávnímu”. Např. Pepa Novák je OSVČ provozující živnost „Opravy silničních vozidel”, ale kvůli nedostatku zakázek měsíc pracoval pro konkurenční autoservis za odměnu 50 000 Kč. Z toho ještě nemůžeme a priori usuzovat o právním ani daňovém charakteru činnosti, potažmo příjmu. Když pan Novák s oním autoservisem uzavřel pracovní smlouvu nebo dohodu mimo pracovní poměr, tak máme jasno: právně šlo o pracovněprávní vztah a tomu bude odpovídat rovněž zdanění tohoto příjmu alias mzdy. Ovšem pokud uzavřeli obchodní smlouvu o poskytování opravárenských služeb panem Novákem (dodavatel) konkurenčnímu autoservisu (odběratel), tak máme jasno pouze ohledně obecného právního hlediska – jedná se o obchodní vztah nepodléhající zákoníku práce a dalším regulacím pracovního práva. Nicméně není bezpečné ani jednoznačné tvrdit, že právě proto – kvůli obchodnímu charakteru smlouvy – nutně musí jít také o tomu odpovídající příjem z podnikatelské činnosti Pepíka Nováka. Protože pokud se při podrobnějším náhledu (viz dále) ukáže, že fakticky šlo o jeho závislou činnost, půjde kvůli oné vyšší prioritě o příjem ze závislé činnosti podle § 6 ZDP.

Příklad č. 3 – Závislá versus samostatná činnost

Paní Petra byla několik let zaměstnána ve firmě ABC, s. r.o., jako účetní. Pak se ale rozhodla, že zkusí štěstí v podnikání a založila si živnost na vedení účetnictví. Sice ukončila zaměstnání ve firmě ABC, s. r. o., ale i nadále jí externě vedla účetnictví. Kromě tohoto klienta vede účetnictví dalším pěti firmám. Pro potřeby této své samostatné činnosti využívá vlastní počítač s koupeným účetním programem, přičemž si „kancelář” zřídila v jedné místnosti rodinného domku, kde bydlí s manželem a dětmi. Tato činnost rozhodně není „švarcsystémem”. A není podstatné, že paní účetní je povinna dbát příkazů klienta např. ohledně termínů a obsahu předkládaných účetních výstupů, naproti tomu pracovní dobu si organizuje po svém a není na ABC, s. r. o., materiálně závislá.

Toto podnikání paní Petry se zalíbilo její kamarádce – slečně Lence, která je zaměstnána jako účetní ve firmě XYZ, a. s. Proto se dohodla se zaměstnavatelem, že ukončí pracovní poměr a nadále pro něj bude vést účetnictví již externě formou poskytnutí účetní služby OSVČ. Zaměstnavatel si ale přitom vymínil, že s ohledem na citlivost účetních dat vyžaduje, aby slečna Lenka jeho účetnictví vedla i nadále výhradně v jeho prostorách, na firemním počítači i programovém vybavení. Kromě toho měla nařízenu dobu, kdy musí být přítomna ve firmě XYZ, a. s. – a to mezi 8. a 14. hodinou od pondělí do pátku. Kvůli značnému pracovnímu vytížení již slečna Lenka neměla čas ani energii na dalšího účetního klienta. Je nasnadě, že v tomto případě jde fakticky o pokračující pracovněprávní vztah zastřený čistě formálně právně obchodní smlouvou, obě strany se tak vystavují značnému riziku výrazného postihu za nelegální „švarcsystém”, s jehož prokázáním úřady zřejmě nebudou mít moc práce.

HLAVNÍ ZNAKY ZÁVISLÉ ČINNOSTI DLE METODICKÉHO POKYNU FINANČNÍHO ÚŘADU

Jenže to se lehce napíše, ale slovy klasika: „Šedivá je teorie, ale barevný strom života.” Jak má pan Novák či kdokoli jiný v obdobné situaci rozhodnout, jestli obchodní zakázka se náhodou pro účely daní z příjmů považuje, a tedy i zdaňuje, jako příjem ze závislé činnosti? Obvykle je totiž OSVČ v roli poplatníka zajisté povinen dbát příkazů plátce, tedy dostát požadavkům platícího zákazníka. Pro vyjasnění praxe i finančních úřadů vydalo Ministerstvo financí metodickou pomůcku: