V současném období výskytu pandemie COVID-19 zaměstnavatelé nespoléhají jen na zdravotní systém, ale poskytují svým zaměstnancům v rámci zaměstnaneckých benefitů i cílené zdravotní benefity. Jedná se o rehabilitační, rekondiční a preventivní zdravotní programy, poskytování příspěvků na vitaminy, očkování proti chřipce, testování covidu, nadstandardní zdravotní prohlídky, sick days či delší než zákonem stanovenou dovolenou. Po ukončení nouzového stavu a rozvolnění normálního života půjde opět o poskytování poukazů do sauny nebo na masáže a benefity související se sportovními aktivitami zaměstnanců. S využitím příkladů se v následujícím textu zaměříme na daňové řešení těchto zdravotních benefitů a na správnou aplikaci § 6 odst. 9 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "ZDP"), obsahující podmínky pro osvobození vymezených nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci nebo rodinnému příslušníku.
DAŇOVÉ ŘEŠENÍ BENEFITŮ V NEPENĚŽNÍ FORMĚ U ZAMĚSTNANCE
Dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve formě:
- pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení,
- použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,
- příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,
- příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.
V rámci bodu 1 dochází k osvobození nepeněžního plnění formou pořízení zboží nebo služeb od zdravotnických zařízení. Použití zdravotnických zařízení zahrnuje vedle různých lékařských ošetření prováděných v těchto zařízeních, která nejsou hrazena zdravotní pojišťovnou, i nákup všech jiných služeb a zboží, které mají zdravotní, léčebný, hygienický či obdobný charakter, tedy např. úhradu rehabilitace nebo nákup léků s doplatkem nebo vitamínových prostředků. Dále se do osvobození zahrnuje i pořízení zdravotnických prostředků, např. dioptrických brýlí nebo zdravotní obuvi, a to na lékařský předpis, a to bez ohledu na to, zda jsou nakupovány ve zdravotnickém zařízení či v jiném obchodním zařízení.
Problematika osvobození nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnanci ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP byla projednávána v rámci KOOV pod číslem 525/20.06.18. Ze stanoviska GFŘ vyplývá, že na danou problematiku je třeba aplikovat ustanovení zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách (dále jen "ZZS"), protože ZDP pojem zdravotnické zařízení nedefinuje. Podle § 4 odst. 1 ZZS se zdravotnickým zařízením rozumí prostory určené pro poskytování zdravotních služeb a tyto prostory pak slouží poskytovateli zdravotních služeb pro poskytování služeb definovaných v § 2 odst. 2 ZZS. Nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem spočívající v použití zdravotnického zařízení je na straně zaměstnance osvobozeno pouze za předpokladu, že poskytovatel zdravotních služeb, který předmětnou službu (obdobně zboží) zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru poskytuje, je registrován v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb (blíže § 74 ZZS a § 75 ZZS).
GFŘ ve svém stanovisku rovněž uvádí, že je i nadále využitelný příspěvek KOOV č. 06/26.01.05, z něhož vyplývá, že pokud zaměstnavatel uhradí toto zboží a služby, případně poskytne poukázku směnitelnou za toto zboží a služby, jedná se o poskytnutí možnosti použít zdravotnické zařízení zaměstnanci v souladu s § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a hodnota úhrady či poukázky bude na straně zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti.
Zákon o daních z příjmů v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP limituje pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti pouze nepeněžní plnění zaměstnavatele v souvislosti s poskytnutím příspěvku na tuzemskou a zahraniční rekreaci či zájezd, kdy u zaměstnance je z hodnoty tohoto nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období. U ostatních druhů nepeněžního plnění dle tohoto ustanovení zákona není výše nepeněžního plnění zaměstnavatele pro účely jeho osvobození od daně z příjmů u zaměstnance limitována.
Ze znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP vyplývá, že osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti se vztahuje u zaměstnance výhradně na nepeněžní plnění zaměstnavatele. Půjde o případ, kdy zaměstnavatel sám uhradí příslušné výdaje a zaměstnanci předá poukazy, vstupenky, průkazky, čipy nebo permanentky. Přitom další podmínkou pro osvobození tohoto plnění zaměstnanci od daně z příjmů ze závislé činnosti je, že toto nepeněžní plnění je poskytováno zaměstnavatelem z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po jeho zdanění anebo jako nedaňový výdaj. Prokázání splnění zákonných podmínek pro osvobození dle § 6 odst. 9 ZDP je plně na straně zaměstnavatele.
Ve smyslu znění § 6 odst. 3 ZDP se příjmem zaměstnance rozumí i plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) a písm. e) ZDP poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. V pokynu GFŘ č. D-22 k § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP se uvádí, že plnění pro rodinné příslušníky pro daňové účely může zaměstnavatel založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo na manželském svazku, ale i např. na faktickém soužití, neposkytuje-li zaměstnavatel plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle zvláštního právního předpisu (např. podle vyhlášky o FKSP).
Pokud nepeněžní plnění zaměstnavatele nesplní podmínku pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnance a dojde ke zdanění plnění zaměstnavatele u zaměstnance, bude nepeněžní příjem zaměstnance rovněž zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
ZDRAVOTNÍ NEPENĚŽNÍ PLNĚNÍ A VYHLÁŠKA O FKSP
Tvorbou a čerpáním fondu kulturních a sociálních potřeb se zabývá vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb (FKSP), ve znění vyhlášky č. 357/2019 Sb. Tato vyhláška upravuje výši tvorby fondu kulturních a sociálních potřeb, další příjmy a hospodaření s fondem ve státním podniku, v organizačních složkách státu, ve státních příspěvkových organizacích a příspěvkových organizacích zřízených územními samosprávnými celky. Dle § 3 odst. 8 vyhlášky č. 114/2002 Sb. veškerá plnění z fondu, s výjimkou sociálních výpomocí, sociálních zápůjček a darů, jsou zaměstnancům poskytována nepeněžní formou.
Dle § 4 odst. 2 vyhlášky č. 114/2002 Sb. z fondu lze přispívat zaměstnancům na:
a) vitaminové prostředky,
b) dioptrické brýle, kontaktní čočky nebo speciální optické pomůcky,
c) preventivní péči na úseku dentální hygieny a zubní prevenci poskytované dentální hygienistkou a preventivní, léčebnou a diagnostickou péči na úseku zubního lékařství včetně ortodontické péče,
d) očkování proti infekčním onemocněním.
Výše uvedený příspěvek lze dle § 4 odst. 3 vyhlášky č. 114/2002 Sb. poskytnout, není-li plnění ani částečně hrazeno z veřejného zdravotního pojištění nebo jinou osobou na základě povinnosti stanovené jiným právním předpisem.
NEPENĚŽNÍ PLNĚNÍ A NEUPLATNĚNÍ POJISTNÉHO
Nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci a osvobozené od daně z příjmů dle §6 odst. 9 písm. d) ZDP nevstupuje do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Vyplývá to z obou pojistných zákonů:
-
z § 5 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, vyplývá, že vyměřovacím základem zaměstnance pro pojistné na důchodové pojištění je úhrn příjmů, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském pojištění.
-
z § 3 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, vyplývá, že vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním.
DAŇOVÉ ŘEŠENÍ U ZAMĚSTNAVATELE
Daňové řešení u zaměstnavatele vychází z § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou daňově neuznatelnými výdaji (náklady) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě:
- příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,
- možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 až 3 ZDP.
Zaměstnavatel nemůže v tomto případě využít § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP je totiž specifickým ustanovením vůči obecnému ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
Výjimkou dle výše uvedeného § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 až 3 ZDP jsou výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na:
− bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť; výdaje (náklady) na pořízení ochranných nápojů lze uplatnit v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy,
− pracovnělékařské služby poskytované poskytovatelem těchto služeb v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy a nehrazené zdravotní pojišťovnou, na lékařské prohlídky a lékařská vyšetření stanovené zvláštními předpisy,
− provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců a rekvalifikací zaměstnanců, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.
Zaměstnavatel provádí úhradu zdravotnickým zařízením za očkování zaměstnanců před jejich odjezdem na rodinnou dovolenou do exotických zemí (jde o očkování provedené na přání zaměstnance).
U zaměstnance se jedná podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP o nepeněžní plnění, které je osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti (včetně plnění pro rodinného příslušníka zaměstnance). U zaměstnavatele nepůjde podle § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP o daňový výdaj a úhradu očkování zdravotnickému zařízení je nutno hradit z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo jako nedaňový výdaj.
Pokud by si však zaměstnanec hradil očkování sám a předložil by doklad k proplacení svému zaměstnavateli, pak by šlo v případě proplacení o peněžní plnění zaměstnavatele a u zaměstnance by se jednalo o zdanitelný příjem s jeho zahrnutím do vyměřovacího základu pro výpočet…
