dnes je 22.2.2024

Input:

Daňové změny v roce 2024 - 1. část

1.2.2024, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 23 minut

2024.03.04.01
Daňové změny v roce 2024 – 1. část

Ing. Ivan Macháček

V tomto seriálu si ukážeme podrobné daňové řešení změn vyplývajících z novely zákona o daních z příjmů pro rok 2024 na základě zákona č. 349/2023 Sb., které se dotýkají zaměstnanců a zaměstnavatelů. V prvním díle se zaměříme s využitím příkladů na novinky týkající se daňového řešení příspěvků zaměstnavatele na stravování zaměstnanců a dále na změny v uplatnění slevy na dani na manžela/manželku.

DAŇOVÉ ŘEŠENÍ PŘÍSPĚVKŮ ZAMĚSTNAVATELE NA STRAVOVÁNÍ ZAMĚSTNANCŮ

Zaměstnavatelé mohou poskytovat svým zaměstnancům daňově zvýhodněné stravování ve třech formách:

  • zajištění stravování ve vlastním stravovacím zařízení,

  • zajištění stravování prostřednictvím jiných subjektů (zahrnujeme sem i poskytování stravenek včetně elektronických stravenek),

  • poskytování peněžitého příspěvku na stravování (stravenkový paušál).

Nic nebrání situaci, aby se část zaměstnanců stravovala ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnavatele, část zaměstnanců dostávala stravenky jako nepeněžitý příspěvek zaměstnavatele na stravování a část zaměstnanců obddržela peněžitý příspěvek na stravování. Záleží na znění kolektivní smlouvy nebo vnitřního předpisu zaměstnavatele, jaká forma podpory stravování bude poskytována.

Výše nominální hodnoty stravenky poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci není nijak omezena, vždy záleží na rozhodnutí zaměstnavatele. Může dojít i k situaci, že stravenka je zaměstnancům poskytována zcela bezplatně. Poskytnutou stravenku může zaměstnanec použít nejen k zakoupení hlavního jídla (obědu) ve veřejném stravovacím zařízení, ale velmi často zaměstnanec libovolně dle svého uvážení stravenkou platí nákup v prodejnách potravin, supermarketech apod. Rovněž tak výše poskytnutého stravenkového paušálu jakožto peněžitého příspěvku zaměstnavatele na stravování zaměstnanců není nijak omezena. Rozhodování o způsobu použití poskytnuté stravenky a poskytnutého stravenkového paušálu jakožto peněžitého příspěvku zaměstnavatele zohledněného ve mzdě zaměstnance je výlučně na zaměstnanci.

STRAVOVÁNÍ – DAŇOVÉ ŘEŠENÍ U ZAMĚSTNANCE V ROCE 2024

Na základě § 6 odst. 9 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 349/2023 Sb., je s účinností od 1. 1. 2024 je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem zaměstnance ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem za jednu směnu podle jiného právního předpisu (zákoníku práce):

  • pokud během této směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během této směny nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu (zákoníku práce),

  • a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin,

  • a v úhrnu do výše 70 % této hranice, je-li příspěvek poskytnut jako další příspěvek v rámci stejné směny, pokud její délka v úhrnu s přestávkou v práci povinně poskytovanou zaměstnavatelem podle jiného právního předpisu je delší než 11 hodin,

  • příspěvkem na stravování se pro účely daní z příjmů rozumí:

1. stravování poskytované jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele,

2. peněžitý příspěvek na stravování.

Obdobně v případě zaměstnance vykonávajícího činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, jejíž výkon není rozvržen na směny podle jiného právního předpisu, je příjem ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem od daně osvobozen, pokud během kalendářního dne zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během tohoto dne nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu ani na stravné v rámci cestovních náhrad na základě smlouvy, a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, a v úhrnu do výše 70 % této hranice, je-li příspěvek poskytnut jako další příspěvek v rámci stejného kalendářního dne, pokud během tohoto dne zaměstnanec vykonával práci alespoň 11 hodin. Dle Metodické informace GFŘ ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. 1. 2024 se výše uvedená situace vztahuje na fyzické osoby s příjmy ze závislé činnosti, které nemají vymezený začátek a konec směny, např. osoba s příjmy v podobě funkčních požitků, odměny likvidátora nebo odměny člena orgánu právnické osoby. Poznámka: Směnou se podle § 78 odst. 1 písm. c) ZP rozumí část týdenní pracovní doby bez práce přesčas, kterou je zaměstnanec povinen na základě předem stanoveného rozvrhu pracovní směny odpracovat.

S účinností od 1. 1. 2024 je tedy nově limitována hodnota osvobozeného příjmu od daně z příjmů ze závislé činnosti na straně zaměstnance nejen u peněžitého příspěvku na stravování (stravenkový paušál), jako tomu bylo v roce 2023, ale také u všech ostatních forem stravování zaměstnanců, tedy i při poskytování stravenek jako nepeněžní příspěvek na stravování.

Pro rok 2024 činí na základě vyhlášky MPSV č. 397/2023 Sb. horní limit stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin 166 Kč, takže v roce 2024 dochází u zaměstnance k osvobození od daně z příjmů nepeněžitého příspěvku na stravování (včetně poskytnutí stravenky) i peněžitého příspěvku zaměstnavatele na stravování (stravenkový paušál) až do výše 70 % z částky 166 Kč za jednu směnu, tedy 116,20 Kč. Část poskytnutého nepeněžitého i peněžitého příspěvku nad výše uvedený limit příspěvku na stravování bude u zaměstnance jeho zdanitelným příjmem, který rovněž vstupuje do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění.

Nově se vztahuje na rozdíl od roku 2023 osvobození od daně z příjmů u zaměstnance i na poskytnutí dalšího peněžního příspěvku na stravování v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, je-li poskytnut jako další příspěvek v rámci stejné směny, pokud její délka v úhrnu s přestávkou v práci povinně poskytovanou zaměstnavatelem podle jiného právního předpisu je delší než 11 hodin. Nově stanovenou podmínkou pro osvobození nepeněžitého i peněžitého příspěvku na stravování u zaměstnance je, že během směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny.

U příjmu zaměstnance ve formě příspěvku na stravování ve vlastním stravovacím zařízení v režimu § 6 odst. 9 písm. b) ZDP se jedná o příspěvek, kterým se rozumí příspěvek zaměstnavatele na hodnotu jídla poskytovaného zaměstnanci. V situaci, kdy zaměstnanec uhradí zaměstnavateli část hodnoty jídla, se tato úplata odečte od hodnoty poskytnutého jídla, a pokud zbývající částka hodnoty jídla, která je tudíž příspěvkem zaměstnavatele, přesáhne stanovený limit, rozdíl se posoudí jako zdanitelný příjem zaměstnance podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Zaměstnavatel pro účely aplikace novelizovaného § 6 odst. 9 písm. d) ZDP oceňuje hodnotu jídla cenou, za kterou jídlo prodává nebo by je prodávat mohl.

V Metodické informaci GFŘ ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. 1. 2024 se ke stravování zaměstnanců mimo jiné uvádí:

  • Zákon o daních z příjmů definuje tři formy poskytování stravování zaměstnancům, a to:

- zajištění stravování ve vlastním stravovacím zařízení,

- zajištění stravování prostřednictvím jiných subjektů (včetně poskytování stravenek nebo elektronických stravenek v podobě "stravenkových" karet či peněženek),

- poskytování peněžitého příspěvku na stravování.

  • Pro všechny výše uvedené formy stravování novela ZDP s účinností od 1. 1. 2024 zavádí v ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) ZDP jednotný pojem "příspěvek na stravování".

  • Novelou zákona o daních z příjmů došlo ke sjednocení daňového režimu plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě příspěvku na stravování (hlavní jídlo, shodně jako pro účely § 163 odst. 2 ZP) a stanovení jednotné hranice pro osvobození.

  • V případě poskytnutí více forem příspěvku na stravování v rámci jedné směny je u zaměstnance osvobozena hodnota všech poskytnutých forem v úhrnu do 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při tuzemské pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.

  • V rozsahu, ve kterém příspěvek na stravování přesáhne stanovený limit 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při tuzemské pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, se bude na straně zaměstnance jednat o příjem podléhající dani z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

  • V případě, kdy zaměstnavatel poskytne organizovaný oběd (formou bufetu nebo objednaného jídla), se jedná o plnohodnotnou formu hlavního jídla obdobně jako pro účely § 163 odst. 2 ZP, které spadá do kategorie příspěvku na stravování poskytovaného zaměstnavatelem ve smyslu § 6 odst. 9 písm. b) ZDP a bude jako nepeněžní plnění započítáno do limitu pro osvobození na straně zaměstnance (70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při tuzemské pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin). V případě, že se někteří zaměstnanci nebudou moci (popř. nebudou chtít) účastnit organizovaného oběda a nebude jim tedy poskytnuto plnění, které by se započítávalo do zmíněného limitu pro osvobození příspěvku na stravování, bude na zaměstnavateli, aby vedl evidenci těchto zaměstnanců, na jejímž základě bude možné tuto skutečnost prokázat. Tato evidence bude provázána s evidencí příspěvku na stravování poskytovaného zaměstnavatelem ve smyslu § 6 odst. 9 písm. b) ZDP, kdy zaměstnavatel bude testovat hranici osvobození nepeněžního plnění dle tohoto ustanovení. Jestliže hodnota nepeněžního plnění přesáhne hranici pro osvobození, částka přesahující tuto hranici bude na straně zaměstnance příjmem podléhajícím dani z příjmů podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

STRAVOVÁNÍ – DAŇOVÉ ŘEŠENÍ U ZAMĚSTNAVATELE V ROCE 2024

Zákon č. 349/2023 Sb. zcela ruší text dosavadního ustanovení bodu 4 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, ve kterém byly dosud stanoveny podmínky pro uplatnění daňově uznatelných výdajů, a to na provoz vlastního stravovacího zařízení, příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované jako nepeněžní plnění a na peněžitý příspěvek na stravování.

Do nového znění bodu 4 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP byl převzat doplněný text z dosavadního bodu 5 tohoto ustanovení. Zaměstnavatel bude při zajišťování stravování zaměstnanců postupovat dle nového znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, tj., že výdaji (náklady) podle § 24 odst. 1 ZDP jsou také: "Práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak; to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy."

Z výše uvedeného znění bodu 4 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP vyplývá, že veškeré příspěvky poskytnuté od 1. 1. 2024 zaměstnavatelem na stravování (nepeněžní příspěvek, peněžitý příspěvek) představují daňově uznatelné náklady zaměstnavatele, pokud splňují podmínky § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, tj. jako práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní smlouvy nebo jiné smlouvy. Jak se uvádí ve výše uvedené Metodické informaci GFŘ, tento přístup se uplatní i na případy stanovené v § 236 odst. 3 písm. a), b) a c) ZP, tedy poskytování cenově zvýhodněného stravování bývalým zaměstnancům po odchodu do starobního nebo invalidního důchodu, zaměstnancům po dobu čerpání dovolené nebo dočasné pracovní neschopnosti. Bude-li příspěvek na stravování se zaměstnancem odpovídajícím způsobem sjednán, bude takto vzniklý náklad na straně zaměstnavatele daňově uznatelný bez dalších limitací. V případě vlastního stravovacího zařízení (typicky v případě závodních jídelen) nebude aplikována limitace nákladů dle § 25 odst. 1 písm. k) ZDP.

Z přechodného ustanovení bod 3 novely ZDP obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb. vyplývá, že na stravování poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného poplatníka než zaměstnavatele a na peněžitý příspěvek na stravování poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci, dojde-li k jejich poskytnutí ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije § 6 odst. 9 písm. b) ZDP a bod 4 § 24 odst. 2 písm. j) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. V případě, že právo na poskytnutí těchto příspěvků vzniklo za kalendářní měsíc skončený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, použije se na tyto příspěvky § 6 odst. 9 písm. b) ZDP a bodu 4 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

PŘEHLED DAŇOVÉHO ŘEŠENÍ PŘÍSPĚVKU ZAMĚSTNAVATELE NA STRAVOVÁNÍ ZAMĚSTNANCŮ 2023– 024

(převzato z tabulky č. 1 Metodická informace GFŘ)

Benefit   Do 31. 12. 2023 u zaměstnance   Do 31. 12. 2023 u zaměstnavatele   Od 1. 1. 2024 u zaměstnance   Od 1. 1. 2024 u zaměstnavatele  
Nepeněžní plnění – závodní stravování   Osvobozeno § 6 odst. 9 písm. b) ZDP   Daňový náklad (kromě hodnoty potravin) dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP   Osvobozeno do limitu 70 % dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP   Daňový náklad plně(podmínka sjednání se zaměstnancem) dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP  
Nepeněžní plnění – stravenky, stravenkové karty   Osvobozeno § 6 odst. 9 písm. b) ZDP   Daňový náklad do limitu dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP   Osvobozeno do limitu 70 % dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP  
Peněžitý příspěvek – stravenkový paušál   Osvobozen do limitu dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP   Daňový náklad plně dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP   Osvobozeno do limitu 70 % dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP  
Další příspěvek na stravování při směně delší než 11 hodin – nepeněžní plnění např. stravenka   Osvobozeno § 6 odst. 9 písm. b) ZDP   Daňový náklad do limitu dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. ZDP   Osvobozeno do limitu 70 % dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP   Daňový náklad plně(podmínka sjednání se zaměstnancem) dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP  
Další příspěvek na stravování při směně delší než 11 hodin – peněžitý příspěvek   Osvobozen do limitu v součtu příspěvků na stravování za jednu směnu dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDPNad stanovený limit - příjem dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP   Daňový náklad plně § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP   Osvobozeno do limitu 70 % dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP  

Příklad č. 1

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2023 i 2024 svým zaměstnancům bezplatně stravenky s vyznačenou nominální hodnotou 130 Kč. Přítomnost zaměstnance během stanovené směny trvá alespoň 3 hodiny. Poskytování příspěvku na stravování je obsahem vnitřního předpisu zaměstnavatele.

Kalendářní rok   Zaměstnanec – osvobozeno od daně v Kč   Zaměstnanec -zdanitelný příjem v Kč   Zaměstnavatel - daňový výdaj v Kč  
2023   130   0   55 % ze 130 = 71,50  
2024   70 % ze 166 = 116,20   13,80   130  

V roce 2023 je u zaměstnavatele zbývající hodnota bezplatně poskytnuté stravenky 130 Kč – 71,50 Kč = 58,50 Kč daňově neuznatelná (může být však hrazena ze sociálního fondu zaměstnavatele tvořeného ze zisku, popř. je nedaňovým nákladem zaměstnavatele).

Příklad č. 2

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2023 i 2024 svým zaměstnancům bezplatně stravenky s vyznačenou nominální hodnotou 210 Kč. Přítomnost zaměstnance během stanovené směny trvá alespoň 3 hodiny. Poskytování příspěvku na stravování je obsahem vnitřního předpisu zaměstnavatele.

Kalendářní rok   Zaměstnanec – osvobozeno od daně v Kč   Zaměstnanec -zdanitelný příjem v Kč   Zaměstnavatel - daňový výdaj v Kč  
2023   210   0   70 % ze 153 = 107,10  
2024   70 % ze 166 = 116,20   93,80   210  

V roce 2023 zaměstnavatel nemůže uplatnit do daňových nákladů 55 % z nominální hodnoty stravenky, protože tato částka 115,50 Kč (55 % z částky 210 Kč) převyšuje stanovený daňově uznatelný horní limit 70 % stravného. Zaměstnavatel může do daňových nákladů uplatnit pouze částku 107,10 Kč (limit 70 % z částky 153 Kč) a zbývající hodnota bezplatně poskytnuté stravenky 210 Kč – 107,10 Kč = 102,90 Kč je u zaměstnavatele daňově neuznatelná (může být však hrazena ze sociálního fondu zaměstnavatele tvořeného ze zisku, popř. je nedaňovým nákladem zaměstnavatele).

Příklad č. 3

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2023 i 2024

Nahrávám...
Nahrávám...